Вычеты по НДС с операций по реализации имущества банкрота
27.11.2018
Федеральным законом N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» от 24 ноября 2014 г. пункт 2 статьи 146 НК РФ был дополнен подпунктом 15, (вступил в действие с 01.01.2015 г.), который установил, что «не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами)».
И на первый взгляд положения указанной статьи могли применяться только в одном случае: при реализации имущества должника (банкрота) в порядке, предусмотренном ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Т.е. тогда, когда имущество продается с торгов при завершении конкурсного производства, в порядке ст. 139 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
При этом, зачастую компании-банкроты и в ходе конкурсного производства, продолжают свою хозяйственную деятельность: производят и продают товары, выполняют работы, оказывают услуги.
Некоторые компании в силу специфического характера своей деятельности просто не могут остановить производство. Например, организации ЖКХ и в ходе процедур банкротства, продолжают поставлять тепловую энергию, электричество, воду и т.д. Другие компании продолжают работу по решению кредиторов и с согласия суда, чтобы не уменьшать конкурсную массу.
Очевидно, что в таких ситуация операции по реализации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Однако мысль финансовых органов пошла несколько в ином направлении.
В письме от 19.03.2015 N 03-07-14/14963 Минфин России выразил следующую позицию, «согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В этой связи реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
Что касается оказания услуг, то указанным подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Очевидный логический пробел, в том, что реализация товаров освобождается от налогообложения, а реализация работ и услуг нет, что противоречит одному из основополагающих принципов налогового законодательства –принципу равенства налогообложения, никого при это не смутил.
В последующие годы финансовое ведомство только добавляло аргументов в поддержку своей точки зрения.
Так в письме Минфина России от 31.03.2016 N 03-07-11/18077 на просьбу компаний, не распространять положения закона на операции по реализации готовой продукции, вновь производимой предприятием-банкротом, чтобы сохранить и развивать металлургическую отрасль Дальнего Востока, было указано, что принятие предложения «приведет к потерям доходов федерального бюджета, поскольку согласно Федеральному закону от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)» требование об уплате налога на добавленную стоимость по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, а покупатели товаров, вновь производимых предприятиями-банкротами в ходе процедуры конкурсного производства, при получении соответствующих счетов-фактур будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет, то есть в большинстве случаев до фактической уплаты в бюджет соответствующих сумм налога».
И что самое удивительное, не смотря на очевидный недостаток аргументации и неверную трактовку положений налогового законодательства, суды соглашались с позицией налоговых органов:
Постановление Арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 24.08.2017 по делу N А19-19614/2016;
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.11.2017 N Ф07-10102/2017 по делу N А13-12295/2016;
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2017 N Ф03-4793/2017 по делу N А51-9029/2017;
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018 N Ф04-6080/2017 по делу N А27-11046/2017;
Верховный Суд РФ в отказном определении от 08.12.2017 N 307-КГ17-18175 по делу N А05-10368/2016 также поддержал позицию налоговых органов.
Казалось бы, на этом вопрос можно считать закрытым, «пробюджетный» подход восторжествовал над здравым смыслом.
Но одна компания не согласилась с этой ситуацией, дошла до Верховного суда и нашла необходимые аргументы для принятия жалобы к рассмотрению.
В постановлении № № 304-КГ18-4849 от 26 октября 2018 г. по делу № А27-11046/2017, Верховный суд РФ сделал следующие важные выводы:
1) Изменение налогового законодательства (2011 – 2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Этим устранялась коллизия между пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ и ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», и состоящей в том, что положения НК РФ возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.
2) Исключение налогоплательщика-банкрота, из числа, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.
3) Риск неисполнения налогоплательщиком-должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.
4) Подход налоговых органов, приводит к выборочному исключению из объекта налогообложения операций, в зависимости от типа договорных отношений с покупателями – отношения по реализации товаров либо по выполнению работ (оказанию услуг). Однако, исходя из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса, одинаковые экономические результаты деятельности организации-банкрота не должны влечь различные налоговые последствия.
Таким образом, Верховный суд устранил один из спорных вопросов и высказался в пользу налогоплательщиков. Те же кто приобретал продукцию у организаций банкротов и руководствуясь разъяснениями налоговых органов, не применял с этих операций вычеты по НДС могут сейчас подать уточненные декларации.
Руководитель практики А.Ю. Кольцов
И на первый взгляд положения указанной статьи могли применяться только в одном случае: при реализации имущества должника (банкрота) в порядке, предусмотренном ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Т.е. тогда, когда имущество продается с торгов при завершении конкурсного производства, в порядке ст. 139 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
При этом, зачастую компании-банкроты и в ходе конкурсного производства, продолжают свою хозяйственную деятельность: производят и продают товары, выполняют работы, оказывают услуги.
Некоторые компании в силу специфического характера своей деятельности просто не могут остановить производство. Например, организации ЖКХ и в ходе процедур банкротства, продолжают поставлять тепловую энергию, электричество, воду и т.д. Другие компании продолжают работу по решению кредиторов и с согласия суда, чтобы не уменьшать конкурсную массу.
Очевидно, что в таких ситуация операции по реализации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Однако мысль финансовых органов пошла несколько в ином направлении.
В письме от 19.03.2015 N 03-07-14/14963 Минфин России выразил следующую позицию, «согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В этой связи реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
Что касается оказания услуг, то указанным подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Очевидный логический пробел, в том, что реализация товаров освобождается от налогообложения, а реализация работ и услуг нет, что противоречит одному из основополагающих принципов налогового законодательства –принципу равенства налогообложения, никого при это не смутил.
В последующие годы финансовое ведомство только добавляло аргументов в поддержку своей точки зрения.
Так в письме Минфина России от 31.03.2016 N 03-07-11/18077 на просьбу компаний, не распространять положения закона на операции по реализации готовой продукции, вновь производимой предприятием-банкротом, чтобы сохранить и развивать металлургическую отрасль Дальнего Востока, было указано, что принятие предложения «приведет к потерям доходов федерального бюджета, поскольку согласно Федеральному закону от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)» требование об уплате налога на добавленную стоимость по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, а покупатели товаров, вновь производимых предприятиями-банкротами в ходе процедуры конкурсного производства, при получении соответствующих счетов-фактур будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет, то есть в большинстве случаев до фактической уплаты в бюджет соответствующих сумм налога».
И что самое удивительное, не смотря на очевидный недостаток аргументации и неверную трактовку положений налогового законодательства, суды соглашались с позицией налоговых органов:
Постановление Арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 24.08.2017 по делу N А19-19614/2016;
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.11.2017 N Ф07-10102/2017 по делу N А13-12295/2016;
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2017 N Ф03-4793/2017 по делу N А51-9029/2017;
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018 N Ф04-6080/2017 по делу N А27-11046/2017;
Верховный Суд РФ в отказном определении от 08.12.2017 N 307-КГ17-18175 по делу N А05-10368/2016 также поддержал позицию налоговых органов.
Казалось бы, на этом вопрос можно считать закрытым, «пробюджетный» подход восторжествовал над здравым смыслом.
Но одна компания не согласилась с этой ситуацией, дошла до Верховного суда и нашла необходимые аргументы для принятия жалобы к рассмотрению.
В постановлении № № 304-КГ18-4849 от 26 октября 2018 г. по делу № А27-11046/2017, Верховный суд РФ сделал следующие важные выводы:
1) Изменение налогового законодательства (2011 – 2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Этим устранялась коллизия между пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ и ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», и состоящей в том, что положения НК РФ возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.
2) Исключение налогоплательщика-банкрота, из числа, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.
3) Риск неисполнения налогоплательщиком-должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.
4) Подход налоговых органов, приводит к выборочному исключению из объекта налогообложения операций, в зависимости от типа договорных отношений с покупателями – отношения по реализации товаров либо по выполнению работ (оказанию услуг). Однако, исходя из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса, одинаковые экономические результаты деятельности организации-банкрота не должны влечь различные налоговые последствия.
Таким образом, Верховный суд устранил один из спорных вопросов и высказался в пользу налогоплательщиков. Те же кто приобретал продукцию у организаций банкротов и руководствуясь разъяснениями налоговых органов, не применял с этих операций вычеты по НДС могут сейчас подать уточненные декларации.
Руководитель практики А.Ю. Кольцов