Тенденции в налоговых спорах, касающихся отпуска и отпускных выплат.
18.09.2015
Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка. Этот средний заработок и является отпускными. Они выплачиваются сотруднику не позднее чем за три дня до начала отдыха (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).
Локальными актами организации могут быть предусмотрены дополнительные выплаты к отпуску, например, материальная помощь, порядок и условия выплаты которых устанавливаются работодателем. Данные выплаты, как таковые, отпускными не являются, а относятся к поощрениям или компенсационным выплатам.
Ни у кого не вызывает сомнения, что отпускные являются доходом работника и облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Работодатель данные выплаты относит в состав расходов, учитываемых при налогообложении.
Таким образом, споры по налогообложению данных выплат, по существу, сводятся не к необходимости уплаты НДФЛ, страховых взносов или возможности учесть данные выплаты в расходах, а к порядку начисления налоговых платежей на них.
Так, долгое время оставался спорным вопрос о дате перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченных отпускных.
Существовала позиция, согласно которой НДФЛ нужно перечислить в бюджет в последний день месяца, в котором были начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). Это обосновывалось тем, что отпускные относятся к заработной плате, а значит, налог должен удерживаться в них в том же порядке, что и с зарплаты (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2011 г. по делу № А27-17765/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2010 г. по делу № А56-41465/2009).
Однако, Президиум ВАС РФ признал такую позицию порочной.
Постановлением от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009 было разъяснено, что несмотря на то, что отпускные по своей сути относятся к заработной плате, налог нужно перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или дня перечисления соответствующих сумм со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц.
Другой потенциально возможный налоговый сор вытекает из разъяснений Минфина РФ, приведенных в Письме от 09.01.2014 №03-03-06/1/42.
Исходя из этого письма, налогоплательщик обязан учитывать сумму отпускных по отпуску, приходящемуся на разные налоговые периоды, в расходах пропорционально дням отпуска на каждый отчетный период.
Является очевидным, что такое деление расходов создает дополнительные проблемы налогоплательщикам, применяющим метод начисления, при принятии в состав расходов сумм отпускных, вследствие чего многие налогоплательщики с подходом Минфина вполне обоснованно не согласятся. Однако, налоговые органы будут вынуждены следовать указанным разъяснениям, что весьма вероятно, приведет к возникновению соответствующего спора.
Полагаем, что судебная практика поддержит позицию налогоплательщиков, продолжающих учитывать сумму отпускных в расходах в периоде их начисления без деления их по периодам, за которые предоставляется отпуск. Это будет в полной мере соответствовать п.п., 1, 4 ст. 272 НК РФ.
Более того, существовавшая до опубликования спорного Письма Минфина РФ судебная практика уже исходила из того, что налоговое законодательство не предусматривает деления сумм отпускных по налоговым периодам (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 по делу N А27-6004/2011, Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08 и другие).
Никаких предпосылок, что судебная практика изменится, в настоящее время не имеется.
Что касается возможности учета в расходах дополнительных выплат к отпуску, которые зачастую работодатель называет материальной помощью, то необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако, если соответствующие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера зарплаты и соблюдения трудовой дисциплины (то есть связаны с выполнением трудовой функции), то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Следовательно, могут признаваться расходами на основании ст. 255 НК РФ.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009.
Если же дополнительная выплата рассматривается локальными актами работодателя как социальная гарантия, либо компенсационная выплата, никак не связанная с выполнением работником трудовой функции, то сумма данной выплаты к расходам отнесена быть не может.
Плюсом такой ситуации будет являться отсутствие необходимости уплачивать с суммы дополнительной выплаты к отпуску страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012).
Локальными актами организации могут быть предусмотрены дополнительные выплаты к отпуску, например, материальная помощь, порядок и условия выплаты которых устанавливаются работодателем. Данные выплаты, как таковые, отпускными не являются, а относятся к поощрениям или компенсационным выплатам.
Ни у кого не вызывает сомнения, что отпускные являются доходом работника и облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Работодатель данные выплаты относит в состав расходов, учитываемых при налогообложении.
Таким образом, споры по налогообложению данных выплат, по существу, сводятся не к необходимости уплаты НДФЛ, страховых взносов или возможности учесть данные выплаты в расходах, а к порядку начисления налоговых платежей на них.
Так, долгое время оставался спорным вопрос о дате перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченных отпускных.
Существовала позиция, согласно которой НДФЛ нужно перечислить в бюджет в последний день месяца, в котором были начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). Это обосновывалось тем, что отпускные относятся к заработной плате, а значит, налог должен удерживаться в них в том же порядке, что и с зарплаты (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2011 г. по делу № А27-17765/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2010 г. по делу № А56-41465/2009).
Однако, Президиум ВАС РФ признал такую позицию порочной.
Постановлением от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009 было разъяснено, что несмотря на то, что отпускные по своей сути относятся к заработной плате, налог нужно перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или дня перечисления соответствующих сумм со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц.
Другой потенциально возможный налоговый сор вытекает из разъяснений Минфина РФ, приведенных в Письме от 09.01.2014 №03-03-06/1/42.
Исходя из этого письма, налогоплательщик обязан учитывать сумму отпускных по отпуску, приходящемуся на разные налоговые периоды, в расходах пропорционально дням отпуска на каждый отчетный период.
Является очевидным, что такое деление расходов создает дополнительные проблемы налогоплательщикам, применяющим метод начисления, при принятии в состав расходов сумм отпускных, вследствие чего многие налогоплательщики с подходом Минфина вполне обоснованно не согласятся. Однако, налоговые органы будут вынуждены следовать указанным разъяснениям, что весьма вероятно, приведет к возникновению соответствующего спора.
Полагаем, что судебная практика поддержит позицию налогоплательщиков, продолжающих учитывать сумму отпускных в расходах в периоде их начисления без деления их по периодам, за которые предоставляется отпуск. Это будет в полной мере соответствовать п.п., 1, 4 ст. 272 НК РФ.
Более того, существовавшая до опубликования спорного Письма Минфина РФ судебная практика уже исходила из того, что налоговое законодательство не предусматривает деления сумм отпускных по налоговым периодам (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 по делу N А27-6004/2011, Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08 и другие).
Никаких предпосылок, что судебная практика изменится, в настоящее время не имеется.
Что касается возможности учета в расходах дополнительных выплат к отпуску, которые зачастую работодатель называет материальной помощью, то необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако, если соответствующие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера зарплаты и соблюдения трудовой дисциплины (то есть связаны с выполнением трудовой функции), то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Следовательно, могут признаваться расходами на основании ст. 255 НК РФ.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009.
Если же дополнительная выплата рассматривается локальными актами работодателя как социальная гарантия, либо компенсационная выплата, никак не связанная с выполнением работником трудовой функции, то сумма данной выплаты к расходам отнесена быть не может.
Плюсом такой ситуации будет являться отсутствие необходимости уплачивать с суммы дополнительной выплаты к отпуску страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012).